Rivalutazione TFR: imposta sostitutiva entro il 16 dicembre

Il fondo TFR accantonato al 31 dicembre di ogni anno (con esclusione delle quote maturate nell’anno stesso) deve essere rivalutato, ai sensi dell’art. 2120, comma 4 c.c., sulla base di un apposito coefficiente. La rivalutazione si effettua alla fine di ciascun anno o al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Il coefficiente di rivalutazione è composto da un tasso fisso (1,50%) e da uno variabile, pari al 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo, per le famiglie di operai e impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente. Nei casi di cessazione del rapporto di lavoro l’indice ISTAT è quello che risulta nel mese in cui è avvenuta l’interruzione.

L’ammontare del TFR spettante ai lavoratori dipendenti si distingue in una quota capitale, calcolata dividendo l’ammontare delle retribuzioni annue per 13,50, e in una quota finanziaria, pari alla rivalutazione dell’ammontare del fondo maturato al 31 dicembre dell’anno precedente. Mentre la quota capitale è assoggettata a tassazione separata al momento del pagamento del TFR, dal 2001, la quota finanziaria sconta un’imposta sostitutiva, applicata annualmente nella misura del 17% (art. 11, c. 3, D.Lgs. n. 47/2000) che i sostituti d’imposta sono tenuti a versare in due momenti diversi:

• l’acconto, entro il 16 dicembre 2024
• il saldo, entro il 17 febbraio 2025 (il 16 cade di domenica)

Si rammenta, per completezza di informazione, che l’imposta sostitutiva era originariamente prevista nella misura del 11%, poi incrementata al 17%, ai sensi dell’art. 1, comma 623 della legge n. 190/2014 (legge di Stabilità 2015).

Una volta calcolata e versata dal datore di lavoro, l’imposta sostitutiva viene imputata in diminuzione del fondo. Nel caso di lavoratore dipendente da un soggetto non sostituto d’imposta, è lo stesso lavoratore ad effettuare il versamento in autotassazione, alle scadenze previste per il saldo delle imposte calcolate nella dichiarazione dei redditi riferita all’anno in cui è stato corrisposto il TFR, anche a titolo di acconto o anticipazione (cfr. Agenzia delle Entrate, circ. 29/E/2001).

L’imposta sostitutiva si applica al TFR maturato e rimasto in azienda ed a quello destinato al Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS (aziende con almeno 50 dipendenti); non è, invece, dovuta sulle quote di TFR destinate alle forme di previdenza complementare.

Soggetti obbligati

Sono tenuti al versamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR tutti i datori di lavoro, ad eccezione di coloro che:

• non sono considerati sostituti d’imposta (ad esempio i datori di lavoro domestico);
• i soggetti che hanno iniziato la loro attività nel corso del 2024 (per l’assenza del Fondo TFR al 31 dicembre dell’anno precedente).

Con particolare riguardo ai soggetti neocostituiti, si precisa quanto segue:

• i soggetti costituiti nel 2024 (anno di riferimento dell’imposta) non sono tenuti al versamento dell’imposta sostitutiva né a titolo di acconto, né a saldo;
• i soggetti costituiti nel 2023 versano il saldo dell’imposta direttamente entro il 17 febbraio 2025, con facoltà di versare a dicembre 2024 l’acconto previsionale considerando il 90% delle rivalutazioni maturate nel 2024.

In caso di cessazione dell’attività con dipendenti in corso d’anno, il datore di lavoro dovrà calcolare l’effettiva rivalutazione in relazione al periodo di lavoro nell’anno ed effettuare la trattenuta dell’imposta sostitutiva nella busta paga con cui liquida il TFR.

Modalità di calcolo dell’acconto

Per il calcolo dell’acconto dell’imposta sostitutiva sul TFR il datore di lavoro (o l’ente pensionistico) può scegliere tra due metodi alternativi: il metodo storico e quello previsionale.

Con il metodo storico, il sostituto d’imposta determina l’acconto sulla base della rivalutazione maturata nell’anno precedente, comprensiva della rivalutazione del TFR eventualmente erogato ai lavoratori nel corso dell’anno, escluse le cessazioni intervenute nell’anno, da considerare solo al momento del saldo.

Facciamo un esempio:

Rivalutazione 2023: € 2.500

Importo da versare in acconto: (2.500 x 17%) x 90% = € 382,50

Applicando il metodo previsionale (o presuntivo), invece, l’importo da versare si determina facendo riferimento al 90% delle rivalutazioni che maturano nell’anno 2024. In tal caso, l’imponibile da utilizzare è dato dal TFR maturato fino a tutto il 31 dicembre dell’anno precedente relativo a tutti i dipendenti ancora in forza al 30 novembre dell’anno in corso. Si considera altresì l’imposta sostitutiva trattenuta sulla rivalutazione dei TFR erogati ai dipendenti cessati nel corso dell’anno entro il 30 novembre.

Esempio:

Fondo TFR al 31.12.2023 per i soli dipendenti in forza al 30.11.2024: € 100.000

Indice rivalutazione dicembre 2023: 1,944162%

Rivalutazione 2024: 1.944,16

Imposta sostitutiva: (1.944,16 x 17%) x 90% = € 297,46

Imposta trattenuta ai lavoratori cessati nel periodo 01.01.2024 – 30.11.2024: € 3,14

Importo riferito ai dipendenti cessati: 3,14 x 90% = € 2,83

Imposta da versare in acconto: 297,46 + 2,83 = € 300,29

Il datore di lavoro può variare il metodo di calcolo da un anno all’altro, secondo la scelta che ritiene più vantaggiosa. Il metodo presuntivo risulta generalmente più vantaggioso qualora nel corso dell’anno siano venuti a cessare numerosi rapporti di lavoro.

Per i rapporti di lavoro cessati in corso d’anno, l’incremento ISTAT da prendere come riferimento è calcolato sulla base del rapporto fra l’indice del mese di cessazione del rapporto e quello del mese di dicembre dell’anno precedente

Calcolo del saldo

Per la determinazione del saldo è necessario attendere l’indice ufficiale ISTAT pubblicato a metà gennaio, allo scopo di calcolare l’imposta dovuta sull’effettiva rivalutazione del TFR maturata nell’anno per il quale si versa l’imposta, scomputando quanto già versato a titolo di acconto. Occorre procedere nel modo seguente:

Saldo 2024 da versare entro il 17.02.2025

17% x [TFR al 31.12.2023 x (1,5% + 75% incremento Indice FOI dicembre 2024)] – acconto versato il 16.12.2024

Modalità di versamento

Il datore di lavoro assolve al versamento dell’imposta sostitutiva in acconto e a saldo utilizzando i seguenti codici tributo alle scadenze indicate:

• Codice tributo “1712” (acconto imposta sostitutiva) – entro il 16 dicembre 2024
• Codice tributo “1713” (saldo imposta sostitutiva) – entro il 17 febbraio 2025

I lavoratori senza sostituto d’imposta versano l’imposta sostitutiva in autotassazione utilizzando il codice tributo “1714” alle scadenze previste per il versamento del saldo risultante dalla dichiarazione dei redditi.

I codici tributo devono essere esposti nella sezione “Erario” del modello F24 indicando come periodo di riferimento l’anno d’imposta a cui si riferisce il versamento.

Se dal calcolo del saldo emerge un credito, il sostituto d’imposta potrà recuperare l’eccedenza nel modello F24, compensandola con altri tributi e contributi, mediante il codice tributo 6781. Il credito deve essere riportato nel modello 770.

Operazioni straordinarie

In caso di operazioni straordinarie, ai fini dell’individuazione del soggetto tenuto al versamento dell’imposta sostitutiva, è necessario verificare se l’operazione comporta o meno l’estinzione del soggetto originario. Se l’operazione da luogo all’estinzione del soggetto preesistente (ad esempio una fusione per incorporazione), gli obblighi di versamento in acconto e a saldo dell’imposta sostitutiva competono al soggetto originario fino alla data di efficacia dell’operazione e al nuovo soggetto risultante dall’operazione straordinaria per il periodo successivo. Se l’operazione straordinaria non determina l’estinzione del soggetto preesistente (ad esempio una cessione di ramo d’azienda) gli obblighi di versamento devono essere assolti dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro, e dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo TFR maturato, relativamente a detti dipendenti (cfr. Ag. Entrate Circ. n. 29/E/2001 e Circ. n. 78/E/2001).

Ravvedimento operoso

Nei casi di tardivo o omesso versamento dell’imposta, il datore di lavoro può ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso per sanare le irregolarità. Per espressa previsione dell’articolo 5 del D.Lgs. 87/2024 (cd. ‘Decreto Sanzioni’), per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, le sanzioni ridotte si applicano nelle seguenti misure:

• 0,0833% per ciascun giorno di ritardo, se il versamento è eseguito entro 14 giorni successivi alla scadenza;
• 25% dell’imposta, se il versamento è stato omesso oppure se è eseguito con un ritardo superiore a 90 giorni;
• 12,5% dell’imposta, se il versamento è eseguito con un ritardo da 15 a 90 giorni.

Infine, si rammenta che i dati relativi alla rivalutazione del TFR e all’imposta sostitutiva dell’17% confluiscono nel modello 770 e in particolar modo nel quadro ST, ove il sostituto d’imposta riporterà entrambi i versamenti in acconto e a saldo. In modo analogo alle altre ritenute, il quadro ST dovrà essere valorizzato con l’importo dell’imposta sostituiva operata e di quella versata, indicando come periodo di riferimento “12/2024” per entrambi i versamenti.