Autotutela, il Fisco può correggere gli errori maggiorando la pretesa

Pronti i chiarimenti, sostanzialmente sfavorevoli al contribuente, delle Sezioni unite (sentenza n. 30051/2024) sulla autotutela in malam partem. Crescono, infatti, i margini del Fisco per rimediare ai propri errori. A guidare la Suprema corte nella decisione è il principio dell’“interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi” che, ove non sia trascorso il termine di decadenza per l’accertamento, consente al Fisco di annullare “per vizi sia formali che sostanziali” l’atto impositivo ed emetterne uno nuovo “anche per una maggiore pretesa”.

I giudici chiariscono poi la differenza dell’autotutela rispetto all’accertamento integrativo, che ugualmente porta alla emissione di un nuovo atto. In questo secondo caso, infatti, il primo atto è valido ma – alla luce della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” – viene successivamente affiancato da una nuova pretesa per lo stesso tributo e periodo. Nell’autotutela invece l’atto originario in quanto viziato viene sostituito da uno nuovo “sulla base degli stessi elementi già considerati”.

Né, prosegue la Corte, può ritenersi che il “legittimo affidamento del contribuente” possa essere integrato dall’esistenza di un precedente “atto viziato” dovendo piuttosto ricorrere “l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie” da parte del Fisco, a fronte di somme già versate.

Il Massimo consesso, interpellato dalla Sezione Tributaria alla luce di un contrasto interpretativo interno (ordinanza n. 33665/2023) è stato chiamato a chiarire “se l’esercizio del potere di autotutela tributaria presupponga l’esistenza di soli vizi formali nell’atto impositivo e non anche vizi a carattere sostanziale e, di conseguenza, se sia diretto alla tutela dell’interesse individuale del contribuente, con esclusione del potere di annullamento in malam partem, o sia finalizzato alla tutela dell’interesse pubblico con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi e del giudicato”.

Nel caso specifico, l’Amministrazione aveva emesso un nuovo atto impositivo, nel febbraio 2011, ai danni del contribuente, a fronte della rilevata illegittimità, con contestuale annullamento, del primo atto, adottato nel dicembre 2009. Nell’originaria determinazione dei ricavi, infatti, il Fisco aveva ritenuto giustificati alcuni prelievi del ricorrente dal proprio conto corrente “ancorché essi fossero privi di riscontro, incorrendo, dunque, in un errore di natura sostanziale sulla corretta valutazione del presupposto d’imposta”. L’esercizio del potere di autotutela, spiega la Corte, si è pertanto fondato sulla illegittimità del primo atto ed è stato esercitato a poco più di un anno di distanza.

Al termine di una lunga dissertazione (47 pagine) la Corte ha così affermato i seguenti tre principi di diritto:

«in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564 del 1994, conv. dalla legge n. 656 del 1994 e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10 quinquies, legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa».

«In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, quarto comma (ora terzo), d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione».

«In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli artt. 2 e 53 Cost.; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità».